今天是：  

企业预算控制研究

陈敏昭

　

　　[目录]

　　一、预算控制的涵义与特征

　　二、预算控制循环

　　三、预算控制的指导思想

　　四、企业预算组织体制

　　五、资本预算

　　六、预算实践中应注意的问题

　　[摘要] 预算控制是在公司治理背景下的一种全员参与式的全方位的行为管理，是将企业的决策目标及其资源配置规划加以定量化并使之得以实现的内部管理活动或过程，它还是这样一种工作机制：做到责任、权利与义务的对等，将预算约束与预算激励对等地运用到各预算主体之中。科学的预算具有风险自抗、权力制衡、以人为本等特点。预算又是一个从目标拟定到预算编制、到责任落实与推动实施、业绩报告与偏差诊治、业绩评价与责任辨析、奖罚兑现到总结改进的周而复始、不断循环的系统化过程。资本预算是现代企业预算中的一项重要内容，资本预算由资本投资预算与运用资本预算两个方面构成。

　　[关键词] 预算控制 资源配置 循环控制 资本预算

　　一、预算控制的涵义与特征

　　1、预算控制的含义

　　预算控制又称预算管理，就是将企业的决策目标及其资源配置规划加以定量化并使之得以实现的内部管理活动或过程。此处“定量”包括“数量”与“金额”两个方面。其中“数量”反映了企业预算活动的水平以及支持这种活动所需要的实物资源；“金额”部分则由预算的数量乘以相关的成本或价值取得，主要用以反映预算活动所需的财务资源和可能创造的财务资源。

　　预算管理首先是置于公司治理背景下的一种全方位的行为管理，它涉及到预算权限的划分与预算责任的落实；其次它是一种全员参与式的管理，也就是说预算不等于财务计划，预算管理不等于财务部门管理；预算管理是一种机制，它能做到责任、权利与义务的对等，将预算约束与预算激励对等地运用到各预算主体之中。

　　2、预算控制的特征

　　①风险自抗

　　预算控制不仅以市场预测为基础，而且更进一步针对预测的结果及其可能的风险事先制定相宜的应对措施，从而使预算本身具有了一种主动的反风险的机制特征。不仅如此，以资源聚集整合与有序运作为基本点的预算控制，不仅为企业冲击市场、抗御风险提供了优势的资源支持与保障，更直接带来了资源配置与使用效率的极大提高。而高效率本身同样也直接意味着企业具有了比较强大的风险抗御机能。

　　②权力制衡

　　预算组织结构体系的设置应当满足两个基本原则：一是各组织权责利对等原则；二是不同组织在权限上立足于决策权、执行权、监督权三权分立的原则，以保证权利的制衡并保证系统的有序运转。

　　③以人为本

　　预算管理制度的内核在于谋求人本主义/人治基础上的制度主义/法治，并依托环境预期，在管理上确立“预则立，不预则废”的事前战略思想与灵活机动的事中战术原则，从而确保决策目标实现的秩序化与高效率性。预算控制过程应当体现为“人管”而非“管人”的过程，是一种制度约束下的人性化的自我控制机制。

　　二、预算控制循环

　　预算控制循环是指从预算目标拟定与预算编制、责任落实与推动实施、业绩报告与偏差诊治、业绩评价与责任辨析、奖罚兑现到总结改进的系统化过程。

　　1、目标拟定与预算编制

　　预算目标的是预算控制的起点，也是预算编制的基本依据。预算目标分为企业预算目标与各层级责任预算目标，所编制的预算相应也就分为企业预算与分级责任预算。在整个预算体系中，企业预算目标居于最高的统驭地位，它不仅明确了预算期间企业发展的目标方向、必须达到的竞争水平，规范着内部各层阶成员或责任单位资源配置的整体结构与行为基准，同时也为责任目标值的合理厘定，从而责任预算的具体编制确立了必须遵循的基本标准。

　　2、责任落实与推动实施

　　责任落实的过程，也就是将企业预算目标与预算按照预算责任体系逐级分解为各责任单位直至具体责任人的责任目标，并通过编制责任预算及厘定各项责任预算标准值加以具体化的过程。责任落实工作是否顺利，在很大程度上取决于企业预算组织结构的合理性、责任层次与责任界限的清晰性。而责任预算及其目标的有效实施，必须依赖具有激励与约束功能的各项具体责任业绩标准的控制与推动。

　　3、业绩报告与偏差诊治

　　责任业绩报告反映着责任层次直至企业整体截止某一时点或阶段预算执行的进度与运行状态，从中可以发现预算执行的实际效果及存在的问题、问题出现的环节及原因、偏离责任目标的程度及其对集团整体预算目标的利弊影响，然后针对不同环节与不同原因，开具相宜的诊治处方，进而保证企业预算管理目标的最终实现。

　　4、责任辨析与业绩评价

　　业绩评价与责任辨析的作用主要在于两个方面：一是对照责任目标通过责任评价，掌握预算的运行状况、成绩、存在的问题及环节，并借助责任辨析查找问题产生的根源，从而为协调矛盾、堵塞漏洞、纠正偏差提供思路；二是通过业绩评价与责任辨析活动，确定各责任单位、责任人责任目标及其各项责任标准值的实现水平，以及不同责任单位或责任人对企业整体预算目标的贡献差异，进而未兑现奖罚提供依据。

　　5、奖罚兑现

　　奖优罚劣是预算控制之所以具有激励与约束功能的策源地。企业必须建立奖罚制度与可操作性的奖罚细则。在兑现奖罚上，最重要的是两点：透明与严肃。

　　6、总结改进

　　预算期满，必须对企业预算目标及各层次责任目标的执行的成绩与缺陷、经验与教训、优劣差距与生成原因等进行全面系统地总结与评价。总结与改进环节实际上发挥着一种承前启后的作用，同时也标志着下一预算控制循环的开始。

　　透过上述预算控制的循环过程，企业将日益发现诸多裨益的取得已不单纯地源于预算编制本身，而更主要地来自预算实施过程中不断出现的问题以及因此不得不在强化沟通与协调过程寻得的答案。

　　三、预算控制的指导思想

　　一个高效率的预算控制体系，必须遵循的基本指导思想是：以市场开拓为龙头，以效率和效益为核心，以财务管理为枢纽，将企业的经营理财活动全部纳入严格的预算控制体系。包括两层基本涵义：

　　1、建立开放型的预算控制体系

　　市场是企业生命的根本与财富的源泉。因此，预算控制必须牢固地树立市场开拓意识，实现与市场的充分对接，积极而能动地致力于市场空间的不断拓展。同时，无论企业发展到何种程度，都务必要克服自满情绪，必须时刻树立危机意识。

　　2、明确财务管理在预算控制体系中的枢纽地位

　　无论从资金的筹措到资金的投放与分配，从销售、生产、成本费用预算、资本预算到财务预算（预计资产负债表、预计损益表、预计现金流量表）的制定、实施，还有其他各项经营管理活动，都无一例外地与财务部门发生这直接或间接的联系。财务部门是预算管理的中坚力量，它起到不可替代的综合保障与资金运动的统筹规划及全面控制的作用。

　　四、企业预算组织体制

　　（一）预算管理组织

　　1．公司董事会

　　作为最高决策机构的公司董事会居于企业整个预算组织体系的核心领导地位，掌握着企业各项预算的终审权以及涉及资本性支出、企业并购等重大资本预算的最后批准权，同时对预算的日常执行情况与执行结果拥有监督、检查权。

　　2．预算管理委员会

　　预算管理委员会是在公司董事会或公司经营者（总经理）直接领导下的专司预算管理事务的常设权力机构，下设预算编制、预算监控、预算协调、预算信息反馈等具体执行机构。预算管理委员会的职责主要包括：①预算政策（草案）、预算目标（草案）、预算程序（草案）、考核奖罚标准（草案）的制定权；②将预算提交经营者或董事会审核批准的报送权；③已获批准预算下达执行与组织实施权；④各项责任预算的审议、监督、控制与调整修订权；⑤预算执行业绩的考核权；⑥预算纠纷的仲裁权，等等。

　　（1）预算编制机构

　　实现与市场的充分对接，是现代市场经济条件下编制预算以及实施预算管理的基本特征。因此，销售预算对整个预算体系发挥着整体限量的作用。

　　（2）预算监控机构

　　预算监控的关键是建立起一套行之有效的激励与约束制度，实现由上到下逐层监督、约束与激励。整个监控工作应着重抓住销售进度、成本、质量、现金流这几项关键要素来展开。

　　（3）预算协调机构

　　预算协调组织的基本职责包括对各项资源间、每项资源内部的协调；各层次、环节预算组织间以及同一预算组织内部行为与利益的协调，等。

　　（4）预算信息反馈机构

　　企业除了应设置专司价值信息管理机构外，还应当进一步结合企业预算组织机构的设置情况与可能，构建一个预算责任核算网络。（二）预算执行组织

　　1．预算执行组织的责任体系

　　预算执行组织的构建过程实际上是如何明晰相应的权责利关系并使之对称的过程。较为流行的是自公司高层依序向下由“投资中心”、“利润中心”、“成本中心”三个基本的层面的预算责任体系。

　　在金字塔型的多层次的组织结构框架下，针对中间管理层“利润中心”的设置，不同的企业有着不同程度的差异。较为典型的中间管理层主要有两种类型：一是事业部制；二是核心企业（或称旗舰企业）制。

　　一般来说，事业部模式在贯彻企业战略意图上最为直接了当，而且还可以方便地转移定价与合理避税，能够比较好地发挥企业优势；旗舰模式劣于事业部模式，但在利用当地资本市场和产权交易等方面，旗舰模式则更为灵活，从而更有利于企业的快速增长。

　　2．预算执行组织的利益协调

　　在权责利三者中，利益，包括物质利益与精神利益是最核心的内容，是激励机制与约束机制生成并克服目标逆向选择问题是预算控制与利益协调的重点。

　　解决的思路可以从这样几个方面来考虑：（1）对于那些与公司核心主导业务联系密切，子公司或分部之间不能独立形成经营核算单位的，就不宜硬性实行独立核算；（2）掌握预算控制度的适当性，使预算具有的一定的灵活性和弹性。（3）构筑一个相互支持、相互联接的指标控制网络，每一项指标都应当以有助于预算工作效率的提高和整体预算目标的实现的方式体现在责任预算当中。此外，在权责利对称关系的确立上，除了要遵循企业治理结构的基本特征外，应当强调目标与责任决定权力，而不是相反。

　　3．预算编制的组织程序

　　预算编制的基本程序应当符合两个方面的要求：一是符合现代公司治理结构的要求，在体现出资人报酬期望、协调各成员单位相互利益关系的基础上，通过预算的编制与实施，发挥企业资源与管理的整合协同效应，确立企业持续发展的竞争优势地位；二是符合高效、良性预算机制的内在要求，贯彻全员民主参与的人本管理思想，使编制形成的预算具有广泛的群众基础。包括由上至下与自下而上两种主要编制程序。

　　五、资本预算

　　资本预算是现代企业预算中的一项重要内容。在西方企业中，资本预算都将重点放在资本资源在企业内的优化配置上，或者说资本预算就是资本资源在企业内的分配预算，即企业内部项目间的资本配置方案。

　　资本预算由资本投资预算与运用资本预算两个方面构成，包括资本性决策项目的预计投资额与投资时间进度安排、预计投资收益及收益时间分布、投资效果评价以及运用资本数量、期限、结构规划等基本内容。其中如何做好企业内部的资本分配预算是一个重点内容。资本分配预算主要包括如下方面：确定资本分配单位、选择资本分配对象、确定资本分配形式、确定资本投资方式等。

　　（一）资本预算管理

　　资本预算管理是将预算方法融入到预算管理之中，从价值管理与行为管理两方面对资本支出在不同项目间进行分配、规划与控制的一种管理行为。

　　1、从价值管理角度看，它主要解决项目可行性及其选择问题，这也是西方资本预算理论的核心内容。但是我们认为，这还不是价值管理的全部，它应当而且更重要的是解决以下问题：①不同项目间在资本分配过程中的规划。企业在运用净现值法进行项目选择之后，会提出不同项目在不同时间序列下的实施方案，由于时间的相互交错，A、B两个不同项目在不同的时间段有不同的支出规模，因此资本预算需要了解不同时间段下的资本支出总规模，只有这样才能真正在事先筹划资本支出总规模对公司现金流出量的影响。②筹资预算。筹资预算是资本支出预算的核心内容，这是因为：第一，项目投资总额并不等于对外筹资总额，对外筹资总额是投资总额减去部分内源性资金（如其他营业性现金流入量、项目折旧或利润再投资等）后的净额，因此预算的作用就在于事先明确项目的对外筹资总量，从而使筹资行为在事先规划的过程中为投资服务；第二，项目的交错及资本对外需要量的影响，有时B项目所需之资本投入来自于A项目试运行所产生的现金流，因此单纯从某一项目来确定对外筹资总额并不完全正确，它还需要考虑其他项目对该项目的影响，从总量上进行预算调整。③资本预算中责任会计。资本预算作用的发挥，关键在于将预算支出落实到预算主体上，为此需要将责任会计体系纳入预算控制之中，针对预算主体设置责任控制中心，该中心并不是通常所说的利润中心、成本费用中心或投资中心，而是一个实实在在的资本支出中心，该中心的责任就在于按照责任预算的数量与范围正确地安排资本投入，保证所支出的资本是在预算控制范围之内的，所支出的资本是按照既定用途投入的，其最终目标是保证实际支出总额不超过预算或项目工程概算。为此，责任会计体系必须落实在责任预算主体中，建立统驭性账户，建立该账户的核算内容与程序，以及相应的报告制度。④资本预算与实际资本支出的过程对比与事后审计。资本预算管理效果的好坏需要通过事中监控与事后项目审计来评价，事中控制是为了保证项目进度及资本支出的合理性，事后审计则是对责任预算主体进行评价的重要环节，离开事中监控与事后审计，资本预算无法从管理上发挥其应有的作用。事实上，西方企业的资本预算尽管强化资本的项目选择作用，但是并不否认项目的事中财务监控与项目事后审计的功能，它们只不过没有将这些功能纳入资本预算范围中罢了。

　　2、从行为管理角度看，它主要解决资本预算主体的定位及其相应的责权利对等关系。这一点是与公司治理、公司管理相结合的。①从公司治理角度看，资本预算管理要明确的是：谁拥有资本分配的权力（就单一企业而言，是董事会还是总经理或者是部门经理；就企业集团而言，是集团母公司还是子公司本身等）？谁将对项目可行性进行最后的评议和决策？谁有权力对已经通过的资本支出预算进行调整和修正？谁将对资本预算的实际效果进行考核？等等。②从公司管理角度看，资本预算管理需要确定的是：如何在组织内部确定相应的投资和责任主体？如何确定资本预算的管理责任控制体系？如何形成内部资本支出的责任会计体系与责任报告体系（即谁对报告的真实性负责、谁来接受责任报告、谁来评价报告等）？如何将资本支出预算与责任主体的业绩挂钩？如何评价责任中心的资本支出业绩？等等。所有这些都是将资本预算作为一项系统来考虑的，它主要从行为上来规范各责任主体的管理程序、管理体制，它构成了资本预算的重要内容。

　　（二）加强企业的资本预算管理

　　目前，在企业的资本预算管理中，比较普遍地存在以下问题：①可行性研究等同于“可批性”研究；②项目可行性研究方法与技术应用不成熟；③项目上马后的资本实际支出总额往往高出资本预算总额很多；④项目资本普遍存在被挪用的现象；等等。这些问题既有体制问题，也有内部管理问题。但是，我们认为内部管理问题是核心、关键。要解决这些问题，根本在于真正建立起预算管理与控制体系，将资本预算作为一项经常性的专门预算，应用于企业之中，并使其制度化、规范化。

　　要 真正使资本预算管理制度化、程序化和规范化，必须从根本上解决以下问题：①树立起对公司所有者负责的理念。为此，一方面通过公司治理、公司管理来达到资本预算的最高目标——公司价值增值，对股东负责应当成为资本预算管理的最高准则；另一方面也需要股东积极地参与对公司项目选择、决策与执行的监督，对于那些没有列入规划的项目，或者更改其资本用途的项目，或者未按股东大会或董事会决议任意扩大或减少支出的项目，实施必要的质询与监督。②企业要真正建立完善的对外披露制度，对重大项目的上马与下马等，都要以董事会公告方式对外披露。③强化企业内部管理，真正建立起严格的资本预算管理制度，做到预算制订、审批、下达执行、修订、报告、评价与考核等过程的规范化，并强化制度的可操作性和预算对责任主体行为的硬约束。该项制度应当由董事会来制订和解释，其他管理主体都只是执行主体，无权对此修改。④强化对资本支出预算的业绩评价功能，确定超过预算数的可容忍范围。

　　六、预算实践中应注意的问题

　　1、明确预算制定主体

　　企业预算管理有两项职能，即管理决策和管理控制，不同职能对预算管理体系的设计提出了不同要求。如在销售预算的制定过程中，根据专业分工所造成的各专业部门之间信息的不对称性，销售部门掌握着企业未来销售情况，如果预算仅仅是为了发挥管理决策功能（如以销定产），销售部门就会毫无保留地拿出其掌握的信息，与各部门共享；但如果预算的目标之一是发挥管理控制职能（如作为业绩评价标准），销售部门就可能会有意低估未来的销售收入，从而有利于其业绩评价。然而，低估会相应造成生产计划的减少，企业生产就不能达到效率最高的状态。再如在根据预算划拨各部门资金时，各部门为了在资金使用上有较大的自由，并且能控制更多的资金，可能会虚夸本部门的资金需求量，从而造成资金的浪费，这显然也有悖于预算管理进行沟通协调的本意。因此，为了解决上述职能之间及部门之间的矛盾，在预算管理实践中，一方面应当让各部门参与到预算的制定中来，促进信息最大范围的流动，使预算编制的沟通更为细致，增加预算的科学性和可操作性。另一方面，过去很多企业只是由财务部门完成预算并进行实施，降低了预算的权威性，造成企业预算软约束，解决这一问题则需让企业最高领导参与制定预算并拥有最后决策权，唯此才能从整个企业的大局出发，制定出切实可行的预算方案。

　　预算委员会的构成与协调。预算委员会应由各重要职能部门经理组成，由企业高层领导担任主席。预算委员会协调各部门信息的共享，使各部门就基础假设达成一致。从根本上说，只有经过预算委员会的审批，否则不能接受任何预算或预测数据。这一预算管理组织形式的职能不仅仅是预算的制定，还包括预算的实施、调整、监督等后续环节，如解决预算实施过程中出现的各部门矛盾。随时发现企业活动与预算的偏差并分析原因，如果某些基本假设已发生重大变化，应尽快组织对预算进行调整。

　　预算委员会的人员组成应坚持权威原则、全面代表原则和效率原则。权威原则指的是制定的预算要有权威性，能在实际工作中得以切实贯彻，其成员也要对各自部门的活动具有绝对控制权。全面代表原则指的是能全面代表各部门、全层面的利益并使其在预算中都能得到合理的体现。效率原则是指要保证委员会的工作效率。这决定了成员数量不宜过多，要做到精干、高效、统一。

　　2、科学制定预算流程

　　过去，通常是由上级部门确定预算指标的总量，然后分解到各职能部门。这种“自上而下”的预算制定流程能够将企业目标直接体现到预算之中，体现了预算的强制性和权威性，但由于这种预算流程对基层信息的掌握有限，容易脱离实际，使预算难以发挥其计划、协调和控制作用。

　　在对“自上而下”制定流程批评的同时，不能简单地选择“自下而上”的制定流程，“自下而上”即由各职能部门提供相关信息，预算委员会进行综合，确定预算总量，再分解到各职能部门，这种方式虽然在一定程度上克服了严重脱离实际的问题，但在信息的交流上仍然是远远不够的。

　　预算的制定应当是各参与方之间重复博弈的过程，在这个过程中，信息流动是多向的，也是反复的，直至达到最后的一致。①首先由预算委员会提出关键性指标，如销售量、销售价格、生产成本、目标利润等，但不必确定具体数值；②将这些指标交由各职能部门充分讨论，直至形成一致意见，委员会需对讨论过程进行指导和监督；③预算委员会据此确定预算总量指标，并初步分解到各职能部门；④各职能部门根据分解的预算指标分别制定本部门的预算，并交预算委员会审核和汇总；⑤预算委员会据以编制全面预算，并分发各职能部门。

　　3、预算编制的时间基础选择

　　现行预算一般以年度为基础进行编制，这种编制方法即历年制易于理解及用于业绩评价，但历年制并没有充分的理论依据，因为企业的经营活动并不是以年度为周期，企业活动或成果在年度与年度之间并不存在着明显的规律性。根据企业长远的发展状况和战略目标，企业编制长期的战略预算尤为必要，因为长期预算是现代化科学管理的必然要求。企业通过编制长期预算，对长期的经济环境及其对企业可能产生的影响和企业应采取的对策进行预测，将长远计划分解为具体指标，不仅在观念上为企业经营活动提供指导，更从具体指标上防止企业行为的偏向，以防止企业短视行为对长远目标的影响。

　　既然历年制不适合于长期预算，则应以企业周期（包括企业生命周期和产品生命周期）为预算编制基础的周期制(阮银兰，2001)来替代历年制。因为企业周期是对企业环境和企业行为的规律性描述，是对未来企业所面临的不确定性进行的概括性的分类。周期制将使企业在对未来预测时首先明确企业现时所处的周期阶段，根据企业环境和企业活动的周期性规律，对未来状况进行预测，使预算更加符合实际。同时战略管理的一个重要实现方式就是实行周期战略，即以企业周期为基础确立企业在各周期和同期的各阶段的发展战略，这就更加要求企业采用周期制来编制预算。